Due sentenze della Commissione Tributaria Provinciale di Milano 

Le pronunce in tema non stabiliscono un criterio univoco

Il locatore che voglia garantirsi da eventuali inadempimenti o ritardi del conduttore, legati non solo ad eventuale morosità, ma anche ad inadempimenti diversi ritenuti da stigmatizzare, può avvalersi dello strumento della clausola penale regolata dagli articoli 1382 e seguenti del codice civile.

Infatti le norme suindicate stabiliscono la possibilità di inserire una clausola nel contratto con cui viene determinato in via forfettaria e preventiva l’ammontare del risarcimento del danno scaturente appunto dall’inadempimento ad un’obbligazione o del ritardo.

La funzione della clausola penale è, da un lato, di esonerare il locatore dal provare il danno, in quanto ne costituisce liquidazione anticipata e, dall’altro, di incentivare l’adempimento da parte del conduttore in quanto lo stesso conosce fin dall’inizio l’entità della prestazione a cui è tenuto.

D’altro canto il risarcimento è limitato a quanto pattuito contrattualmente se non è stata convenuta una risarcibilità ulteriore del danno e l’articolo 1384 c.c. stabilisce la possibilità di una riduzione, se l’obbligazione principale è stata in parte eseguita o se l’ammontare della penale risulta manifestamente eccessivo, avuto sempre riguardo all’interesse che il creditore aveva all’adempimento.

Recentemente sono insorti dubbi in ordine all’applicabilità o meno dell’imposta di registro anche alla clausola penale, considerato che il DPR 131/1986 prevede, ai fini dell’imposta di registro, solo il trattamento impositivo sulla caparra confirmatoria e l’assoggettamento ad imposta di registro proporzionale al canone nella misura distinta a seconda della tipologia di immobile, mentre non prevede espressamente il regime applicabile alla clausola penale.

Sull’applicabilità o meno di un’autonoma imposizione ai fini dell’imposta di registro alla clausola penale inserita in un contratto di locazione la giurisprudenza tributaria non si è espressa in senso univoco. Trattasi infatti di interpretare la stessa clausola penale verificandone l’autonomia rispetto al contratto in cui è inserita o, diversamente, la natura accessoria. E ciò alla luce dell’articolo 21 DPR 131/1986 (Atti che contengono più disposizioni) che stabilisce al comma 1 “Se un atto contiene più disposizioni che non derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, ciascuna di esse è soggetta ad imposta come se fosse un atto distinto”, mentre al comma 2 “Se le disposizioni contenute nell’atto derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, l’imposta si applica come se l’atto contenesse la sola disposizione che dà luogo alla imposizione più onerosa”.

Due recenti sentenze della Commissione Tributaria Provinciale di Milano si sono espresse in senso totalmente opposto, ovvero n. 618/2019 del 13/02/2019 e la n. 894/2019 del 24/02/2019.

Con la prima sentenza la Commissione Tributaria ha ritenuto che la clausola penale sia tassabile nella misura fissa di 200 euro, imposta da considerarsi ulteriore e autonoma rispetto a quella da versarsi o versata per la registrazione del contratto.

La sentenza motiva l’applicabilità dell’imposta sulla base dell’assunto della volontarietà della stessa clausola. Ed infatti il patto con cui le parti decidano di inserire la suddetta pattuizione, al fine di rafforzare il vincolo contrattuale principale con funzione sia di coercizione all’adempimento sia di predeterminazione della misura del risarcimento dell’inadempimento, è discrezionale e potrebbe anche non essere inserito all’interno del contratto. Tale volontarietà comporta che la clausola sia accessoria al contratto, ma anche autonoma, con propria causa ed effetti ulteriori rispetto allo stesso e, come tale, da tassarsi autonomamente, ai sensi dell’articolo 21, comma 1, DPR 131/1986.

Diversa, spiega la Commissione, è l’ipotesi in cui la previsione è di origine non negoziale ma legale, nel qual caso non sarebbe applicabile l’imposta.

Stabilita la dovutezza dell’imposta, viene altresì specificato che, poiché la clausola subordina l’esecuzione della prestazione accessoria al verificarsi di un evento futuro ed incerto successivo alla registrazione ai sensi dell’articolo 1353 c.c., deve considerarsi per analogia alla stregua di un atto sottoposto a condizione sospensiva, con conseguente tassazione in misura fissa di 200 euro, ai sensi dell’articolo 27, DPR 131/1986.

Di diverso e opposto avviso è la seconda sentenza sopra indicata (n. 894/2019), secondo cui la clausola penale non va tassata autonomamente e ciò ai sensi dell’articolo 21, comma 2, DPR 131/1986 che si applica alle obbligazioni che nell’atto trovino la loro fonte unitaria, ovvero che non possano sopravvivere autonomamente rispetto al negozio giuridico.

In particolare, secondo la sentenza 894/2019, la clausola penale non è una pattuizione autonoma, ma è derivante direttamente dal pagamento del canone, nel caso di specie, o aggiungo, all’inadempimento di altre obbligazioni contrattualmente previste.

Allo stesso modo la Commissione Tributaria Provinciale di Varese 17/01/2019, n. 48, ha specificato che se è vero che la clausola penale ha una propria causa, differente da quella del contratto in cui è stata prevista, e una sua autonomia, la stessa è collegata e complementare al contratto, la cui eventuale invalidità ed inefficacia travolge anche la clausola penale e, pertanto, la sua pattuizione in contratto rientra, quindi, nel secondo comma dell’articolo 21, DPR 131/1986 e non è soggetta ad autonoma tassazione.